התיישנות שומות מס קנייה 

Yinon@ytztaxlawyers.com- ינון צוברי, עו"ד 

בדין הקיים כיום בישראל ישנה כפילות בשאלת פרק הזמן בו עומדת למנהל המכס והבלו (להלן - המנהל) הסמכות לקבוע שומות בשל תשלום מס קנייה בחסר בידי נישום.

מחד, סעיף 15ג לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן - חוק מס קנייה) קובע כי במידה  שהגיש עוסק או נותן שירות דו"ח תקופתי, שלדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור - תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח. ומאידך, חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן - חוק המיסים) קובע בסעיף 2 (א) כי במקרה בו מס-עקיף, המוגדר, בין היתר, כמס קניה, שולם בחסר על סחורה ושירותים הטעונים מס לפי חוק מס קניה (סחורות ושירותים), תשי"ב-1952, יהא הנישום חייב בתשלום החסר אם נדרש לעשות כן בתוך חמש שנים מהיום בו נתהווה החסר לגבי טובין שיובאו, ובתוך  שלוש שנים לגבי טובין אחרים. חוק המיסים שני חריגים לכלל הקבוע בו:

1. סעיף 2 (ב) לחוק קובע כי נישום יהא חייב בתשלום החסר אף לאחר התקופות האמורות אם נוכח המנהל כי הנישום מסר ידיעה לא נכונה או שלא מסר ידיעה שהיה חייב, והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום לב או שהנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר. חשוב להדגיש כי סעיף 8 לחוק המיסים אינו מאפשר האצלה של סמכות המנהל מכוח סעיף זה לאחר.

2. סעיף 3 לחוק קובע כי נישום לא יהא חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה, כי הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר וכי הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר.

בפסק הדין בעניין ע"א 5341/93 י.ד. חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444 (להלן - עניין חייגנים) נדרש השופט חשין לשאלה לאיזו מהוראות החוק האמורות עדיפות נורמטיבית והשאירה בצריך עיון. הפתרון שמצא השופט חשין לשאלת ההתיישנות באותה סוגיה היה ליחס למנהל כוונה קונסטרוקטיבית לעשות שימוש בסמכותו מכוח הוראות סעיף 2 (ב) חוק המיסים, המאפשר למנהל להאריך את תקופת ההתיישנות בנסיבות כאמור. השופט חשין השאיר בצריך עיון גם את השאלה האם מכוח יישומן של הוראות סעיף 2 (ב) לחוק המיסים עקיפים רוכש המנהל סמכות להוציא שומות מס קנייה ללא מגבלת התיישנות.

גם בתי המשפט המחוזיים שנדרשו מאוחר יותר לסוגיה, במסגרת ת.א. (חיפה) 634/02 כרמל תעשיות חלפים נ' מדינת ישראל, פורסם ב"נבו" (להלן - עניין כרמל), במסגרת ע"ש 5433/98 כביסקור בע"מ נ' מנהל מס קניה חיפה, פורסם ב"נבו" (להלן - עניין כביסקור), במסגרת עניין ע"ש (חי') 335/95 וולקן מצברים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פורסם ב"נבו" (להלן - עניין וולקן מצברים) ובמסגרת ע"ש 1204/07 אוטו קור תעשיות בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף ומס קניה תל אביב, פורסם ב"נבו" (להלן - עניין אוטו קור), לא הביאו למציאת פתרון אחיד לבעיית הכפילות הנורמטיבית והשלכותיה. ייתרה מזו, מספר בתי המשפט המחוזיים שדנו בעניין סברו, בטעות, לדעתו של כותב רשימה זו, כי באי- החלטת בית המשפט העליון בסוגיה יש כדי להוות תקדים מחייב:

1. בעניין כרמל הביע סגן הנשיא גינת את עמדתו כי סמכות המנהל להאריך את פרק הזמן להוצאת שומות מס קנייה מכוח סעיף 2 (ב) חוק המיסים מוגבלת ל- 5 שנים מיום יצירת החסר וכי סמכותו של המנהל מכוח סעיף 2 (ב) לחוק המיסים היא סמכות מהותית שלא ניתן לעשות בה שימוש רטרואקטיבי או קונסטרוקטיבי, ושאם נעשה שימוש כזה תוצאותיו בטלות (באותו עניין לא נדון היחס בין הוראות חוק מס קניה והוראות חוק המיסים).

2. בעניין כביסקור השאיר השופט ביין בצריך עיון את שאלת היחס בין סעיף 5ג לחוק מס קנייה וסעיף 2 לחוק המיסים, אך קבע כי מכוח סעיף 2 (ג) לחוק המיסים בסמכות המנהל להאריך את התקופה להוציא שומת מס קנייה, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף.

3. בעניין וולקן מצברים הביע השופט ביין דעה לפיה לעניין מס קנייה המועדים הקבועים בחוק מס קנייה עניינם תקופת סמכותו של המנהל להוציא שומות, בעוד שהמועדים הקבועים בחוק המיסים עניינם תקופת סמכותה של רשות המס לגבות שומות כאמור. יחד עם זאת, לאור קביעת בית המשפט העליון בעניין חייגנים, השאיר השופט ביין את עמדתו בצריך עיון, ואימץ את השימוש הקונסטרוקטיבי בסמכותו של המנהל מכוח סעיף 2(ג) לחוק המיסים לפיתרון סוגית ההתיישנות.

4. בעניין אוטו קור קבעה השופטת ד' קרת- מאיר כי לאור החלטת בית המשפט העליון בעניין חייגנים, שהשאיר בצריך עיון את שאלת העדיפות הנורמטיבית בין סעיף 5ג לחוק מס קנייה וסעיף 2 (א) חוק המיסים, מחויבת גם היא שלא הכריע בסוגיה. את בעיית ההתיישנות פתר בית המשפט באמצעות השימוש הקונסטרוקטיבי בסמכותו של המנהל מכוח סעיף 2 (ג) לחוק המיסים לפיתרון סוגית ההתיישנות. בית המשפט לא נדרש לשאלה מהו פרק הזמן בו מוסמך המנהל לעשות שימוש בסמכותו מכוח סעיף 2(ג) לחוק המיסים.

על החלטת בית המשפט בעניין אוטו קור הוגשה בקשה למתן רשות ערעור אשר בית המשפט העליון החליט לאחרונה, ביום 17/11/09, כי היא מצריכה תשובה.

לדעתו של כותב רשימה זו דומה כי ייטיב בית המשפט העליון להבהיר את סוגיית התיישנות הסמכות להוציא שומות מס קנייה תוך שהוא מקנה עדיפות נורמטיבית להוראות סעיף 5ג לחוק מס קנייה, בהיותו דין מאוחר, אשר נחקק כעשר שנים לאחר חקיקת חוק המיסים, וספציפי, לעניין מס קנייה, ומשכך שאין תוקף להוראות חוק המיסים בעניין, בין אם המדובר בהוראות סעיף 2(א), 2 (ב) או 3 לחוק המיסים. דומה כי בכך תיפתר הסוגיה באופן המיטבי. 

תל אביב: רח´ אבן גבירול 44
טל´: 054-7769225, פקס: 03-6915020
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לדוא"ל:

yinon@ytztaxlawyers.com

באתר האינטרנט שלי כבר ביקרתם?

www.ytztaxlawyers.com